El regimen especial de las agencias de viajes tras la reforma del I.V.A. espanol de 2014 a la luz del derecho europeo.

Autor:Marcos Iglesias, Caridad
 
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SPECIAL ARRANGEMENTS FOR TRAVEL AGENCIES AFTER REFORM I.V.A. SPANISH FOR 2014 IN THE LIGHT OF EUROPEAN LAW

  1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS Y ACLARACION POR LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA DEL AMBITO DE APLICACION DEL REGIMEN ESPECIAL EN EL I.V.A. DE LAS AGENCIAS DE VIAJES: LA IMPOSICION DEL CRITERIO BASADO EN EL CLIENTE FRENTE AL CRITERIO BASADO EN EL VIAJERO

    El Impuesto sobre el Valor Anadido o I.V.A., se erige como la muestra mas importante de la imposicion indirecta. Como impuesto indirecto que grava una manifestacion implicita de riqueza como lo es el gasto, es uno de los principales instrumentos por los cuales se persigue en el marco de la Union Europea el establecimiento y perfeccionamiento de un mercado comun, por lo que se presenta como un tributo armonizado. Conveniente es desde un inicio advertir que esta armonizacion no es un fin en si mismo de la Union sino la via indispensable para garantizar los principios y libertades que tal organizacion supranacional persigue, por lo que en cierta medida los Estados tienen cierta competencia y margen de maniobra para determinar y concretar el regimen juridico del I.V.A. En definitiva, este impuesto esta sujeto a armonizacion, mas no a unificacion, como si lo estan por otra parte, los impuestos aduaneros.

    El hecho imponible del I.V.A. lo conforman un conjunto de presupuestos complejos. Como indican los arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre por el que se regula el Impuesto sobre el Valor Anadido (L.I.V.A. espanola), por el mismo se grava, a grandes rasgos, las entregas de bienes y prestaciones de servicios, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes, realizadas por empresarios o profesionales a titulo oneroso, bien con caracter habitual u esporadico, en el desarrollo de su actividad.

    Dos son las formas por las que los sujetos pasivos de I.V.A. pueden autoliquidar su impuesto, denominadas como "regimen general", donde por serlo se albergan la mayoria de las situaciones o supuestos, y "regimenes especiales", que no son uno sino varios y que comprenden situaciones que en la practica empresarial o profesional acogen a no pocos sujetos pasivos, por lo que, en rigor, su especialidad no debe ser entendida en el marco de la practica como excepcionaldidad. En la actualidad tras la reforma de la L.I.V.A. provada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en Espana, nueve son los regimenes especiales que contempla la normativa I.V.A., interesandonos para este trabajo el regimen especial de las agencias de viajes (2), con una normativa compleja de entendimiento y que ha sufrido un severo enjuiciamiento, para el caso espanol, por parte del Tribunal de Justicia de la Union Europea en su Sentencia de 26 de septiembre de 2013, Caso Comision Europea contra Espana (Aranzadi, T.J.C.E./2013/320) (3).

    El regimen especial en el I.V.A. del mal llamado "de las agencias de viaje" se regula entre los arts. 306 a 310 de la Directiva 2006/112/CE, y en los articulos 141 a 147 de la L.I.V.A. espanola. Su nomenclatura es erronea porque, como de inmediato comprobaremos, no es para todas las actividades economicas de las agencias de viajes e, incluso, no es solo para las mismas, sino para cualquier operador economico, sujeto pasivo de I.V.A., que ofrezca ciertos servicios con determinados requitos que iremos desgranando (4). E incluso, su nombre induce a que todos los servicios prestados por tales agencias u operadores asimilados se fiscalizan por este regimen especifico, lo cual no es asi, pues una misma agencia tendra que autoliquidar su I.V.A. de forma diferenciada, liquidando parte de su actividad u operaciones segun las normas del regimen general del I.V.A., mientras que otra parte de su actividad lo hara por este regimen especial y preceptivo de las agencias de viajes.

    En definitiva y para centrar la cuestion, no es un regimen especial de las agencias de viajes, sino un regimen especial para determinados servicios ofertados mayoritariamente por las agencias de viajes, pudiendo ofrecerse por otros operadores asimilados que actuen (he aqui su ambito de aplicacion) en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realizacion del viaje, bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales (cfr. art. 141 Uno 1 L.I.V.A. espanola) (5).

    Este planteamieto quiere desligar al I.V.A. de cualquier enfoque subjetivista, garantizando asi la neutralidad del impuesto (6) para que, de esta manera, su forma de liquidacion no responda al regimen juridico o naturaleza mercantil del sujeto pasivo, sino a la actividad misma que este presta (7). Varios son los objetivos que se persigue con este tratamiento especial y obligatorio del regimen de las agencias de viajes (8), correctamente analizados por la doctrina mas atenta (9), por la jurisprudencia comunitaria e interna e, incluso, por la doctrina administrativa (10). Por un lado, se quiere evitar los cuantiosos costes administrativos que sufririan los operadores economicos ante la solicitud de un reembolso internacional del I.V.A., dificil cuando no imposible de paises extracomunitarios, por lo que se gana en simpificacion a traves del mecanismo de detraccion del I.V.A. soportado en la determinacion de la base imponible, como explicaremos mas adelante. Por otro, se quiere asegurar que las agencias de viajes u otros operadores asimilados no apliquen a sus servicios reglas de localizacion distintas, tratandose de un unico viaje que puede estar formado por varias prestaciones y que integran lo que se viene denominando como un unico paquete o prestacion de servicios unica (11). Por ultimo, con este regimen especial se pretende el reparto de los ingresos tributarios entre el Estado donde efectivamente se prestan los servicios en cuestion y el Estado donde se ofrece el servicio de intermediacion por la agencia u asimilado, teniendose por prestados sus servicios la agencia en el lugar donde esta tenga establecida la sede de la actividad economica o posea un establecimiento permanente desde donde efectua la operacion, como advierten los arts. 307 Directiva 2006/112/CE y 144 II L.I.V.A. (12).

    Pese a ello, debemos advertir que el regimen especial para determinadas acciones de las agencias de viajes y asimilados no se cine al ambito de las relaciones dentro del territorio comunitario de aplicacion del I.V.A. o T.A.I. (13) (servicio prestado por una agencia o asimilado con sede de su actividad o establecimiento permanente en el T.A.I. y prestaciones de transporte y/o alojamiento y/o otras accesorias en otra parte del T.A.I. perteneciente a otro Estado miembro), aplicandose asimismo dentro de un mismo espacio nacional sujeto dentro del ambito espacial del I.V.A., como tuvo ocasion de pronunciarse el T.J.C.E., en Sentencia de 22 de octubre de 1998 (Aranzadi, T.J.C.E., 1998/249), en su apartado 19.

    Quedan exentos los servicios prestados y las entregas de bienes en beneficio del viajero si se adquieren o utilizan fuera del T.A.I. Si hubiera prestaciones de servicios o entregas de bienes mixtos, se sujetaran al regimen especial los prestados efectivamente dentro del T.A.I., quedando exentos aquellos que se hayan prestado o entregado fuera del mismo (art. 309 Directiva 2006/112/CE y art. 143 L.I.V.A.) (14), lo que ha sido calificado por la D.G.T. como un "criterio de imputacion razonable" (15). Sin embargo, esta exencion no impide que la agencia de viajes u otro empresario o profesional asimilado pueda deducirse el I.V.A. soportado por las entregas de bienes o prestaciones de servicios que adquiere de terceros en beneficio del viajero y utilizados en el viaje, que quedan exentas del impuesto siempre que se realicen fuera de la Comunidad, como expresamente menciona el art. 94 Uno, 1 d) en relacion con el art. 143 L.I.V.A. espanola, relativo a las operaciones que originan derecho a deduccion. He aqui que se trata, como ya otros han dicho, de una exencion plena o de caracter absoluto (16).

    El hecho de que el I.V.A. sea un impuesto armonizado, que no unificado, tienen como consecuencia fisiologica, que no patologica, que haya diferentes criterios entre los Estados miembros para determinar que operaciones realizadas por las agencias de viajes u otros operadores economicos se incardinan en el regimen especial de las agencias de viajes. Estas divergencias se enfatizan ante la redaccion de los textos comunitarios en diferentes lenguas, afectando incluso al ambito de aplicacion de una concreta institucion, como es el caso.

    Los requisitos para la aplicacion del regimen especial de la agencias de viajes radican en que para que le sea de aplicacion (recordemos que si se dan los presupuestos el regimen es obligatorio) las operaciones realizadas por la agencia u otro operador economico deben ser llevadas a cabo en nombre propio respecto de los viajeros, utilizando en la realizacion del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. Asi se ha indicado en el art. 141 Uno 1 L.I.V.A. Sin embargo, la interpretacion de este precepto no ha sido unanime, especialmente en la determinacion de que se entiende por la expresion de que las agencias de viajes deben actuar "en nombre propio respecto de los viajeros". Su interpretacion ha sido objeto de disputa entre la D.G.T. y los tribunales de justicia, especialmente de la Audiencia Nacional, aunque con la S.T.J.U.E. parece que la polemica queda aclarada. No ayudaba ciertamente a arrojar luz el numeral 1 del apartado Dos del art. 141 L.I.V.A., que senalaba que el regimen especial de las agencias de viajes no sera de aplicacion a "las ventas al publico efectuadas por agencias minoristas organizados por agencias mayoristas", precepto que tambien enjuicia la jurisprudencia comunitaria.

    Una interpretacion estricta de la cuestion llevaria a que solo se aplicara el regimen de las agencias de viajes para los operadores economicos, sujetos pasivos del impuesto, que directamente trataran con el viajero como consumidor final del transporte y/o del alojamiento y/o...

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