El salario normal y el impuesto sobre la renta en la legislación venezolana
| Autor | Juan Carlos Pró-Risquez |
| Páginas | 211-246 |
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En nuestro ordenamiento jurídico hay una muy variada serie de normas que protegen al salario como sustento de la vida de los prestadores subordinados de servicios personales y de los familiares que dependen de aquel. Sin embargo, los salarios y otras remuneraciones pagadas están sujetas a ciertas retenciones impuestas por el Estado mediante un sistema de contribuciones, tasas e impuestos que deben deducirse de los ingresos de los trabajadores, así como los respectivos tributos y otros aportes con la que deben contribuir los patronos por el aprovechamiento de los mencionados servicios, así como por los ingresos que perciben de sus actividades empresariales.
Hace ya algunos años señalamos nuestra opinión sobre el salario normal como base y límite de los respectivos tributos1, pero posteriormente la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante un ejercicio argumentativo cambió el concepto de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, señalando que los mismos no eran realmente un tributo puesto que no se adecuan al concepto de parafiscalidad ni se rigen bajo las normas de derecho tributario, que además era imprescriptible y que debía contribuirse de conformidad con el salario integral de los trabajadores, independientemente de su naturaleza salarial2.
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Por otro lado, en nuestro país se ha convertido en una práctica común el que se dicten normas jurídicas de carácter general a través de decretos-leyes emanados del Poder Ejecutivo Nacional, a quien, mediante una habilitación delegada por la Asamblea Nacional, se le transfiere la potestad de dictar normas generales sobre diversos temas que ordinariamente hubiesen estado comprendidos en leyes en su sentido formal. Nos referimos a las que hubieren sido elaboradas por la Asamblea Nacional mediante su procedimiento natural de discusión y participación ciudadana, y que en otras circunstancias pudieron haber sido dictadas por ella sin necesidad de delegar su facultad originaria. Una de las mayores dificultades para la completa comprensión de esos decretos-leyes es que suelen ser dictadas sin exposición de motivos, y que además se dificulta entender su significado completo al no existir diarios de debates que permitan tratar de entender su verdadero sentido y alcance, amén de la nula participación popular en la redacción de los mismos.
Es el caso que entre el 17 y el 18 de noviembre de 2014, fueron dictados 47 Decretos-Leyes3, al momento justo en que expiraba la Ley Habilitante4que le otorgó la Asamblea Nacional al Ejecutivo Nacional. Uno de esos Decretos fue el que reformó la Ley de Impuesto sobre la Renta, donde se cambió la redacción del artículo 31 de la Ley de 2007 que deroga5, y se pretende modificar mediante este nuevo instrumento normativo, la redacción e interpretación constitucional de los aportes al impuesto sobre la renta, en contradicción clara con las sentencias de la Sala Constitucional que más adelante se señalan, y las normativas de rango superior prevista en el Decreto de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras6.
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Ante la referida antonimia, y por la importancia capital que tiene la protección del salario en Venezuela, así como las pocas deducciones que permiten las leyes impositivas a las percepciones, en dinero y en especie, que perciben de manera regular y permanente los prestadores subordinados de servicios, nos pareció que un tema de actualidad es comparar las normas previstas en la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras y en la Ley de Impuesto sobre la Renta y las decisiones vinculantes de la Sala Constitucional, para concluir que es el concepto de “salario normal” el que debe ser usado como una frontera cerrada e infranqueable para el pago de del impuesto sobre la renta de los trabajadores subordinados.
No podemos dejar de observar que la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta no hace otra cosa que recoger la posición de la actual Administración fiscal que coincide con la nota de prensa emitida por la Superintendencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el 25 de enero de 20097, que pertenece al mismo Poder Ejecutivo Nacional, en franca contradicción con las sentencias dictadas por la Sala Constitucional, originalmente el 27 de febrero de 2007 y luego aclarada en par de oportunidades por la misma Sala, mediante la cual interpretó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007. En vista de esta diatriba, creemos que debemos revisar y entender qué se debe entender por salario normal y cómo, en nuestro criterio, el referido concepto salarial continúa sirviendo de base y de tope de cálculo para el referido impuesto sobre la renta, y en el presente señalamos nuestra interpretación al respecto.
La Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 establecía en su artículo 31 que los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidas por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia estaban sujetos al im -puesto sobre la renta, sin hacer distinción sobre el carácter regular o accidental de dichos conceptos.
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El 27 de febrero de 2007 la Sala Constitucional dictó una sentencia8a través de la cual interpretó el sentido y alcance del artículo 31 de la referida Ley de 2007 y estableció que a los fines de adaptar la norma a los principios constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario se debía entender que la base imponible del impuesto sobre la renta de los trabajadores está constituida por el “salario normal” de conformidad con lo previsto en el parágrafo cuarto del artículo 133 de la derogada Ley Orgánica del Trabajo9, equivalente en idéntico lenguaje al artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras; es decir, aquel comprendido únicamente por las remuneraciones otorgadas de forma regular y permanente, quedando por lo tanto excluidas aquellas prestaciones obtenidas de forma accidental o extraordinaria, tales como utilidades, prestaciones sociales o bonificaciones10.
La sentencia Nº 301, con base en el artículo 335 de la Constitución vigente11y segundo aparte del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, señaló la interpretación obligatoria que adapta el artículo 31 de la Ley de 2007 a los artículos 133 y 316 de la Constitución vigente, referido a la capacidad contributiva del contribuyente y el artículo 317 de la Constitución vigente sobre la prohibición constitucional de confiscación.
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El 09 de marzo de 2007, la Sala Constitucional dictó una primera aclaratoria12de la sentencia Nº 301, en la que indicó que su criterio no sería aplicable al ejercicio fiscal de 2006, el cual se pagaba en el 2007, pues dicho ejercicio fiscal había iniciado antes que la Sala interpretara el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que su interpretación aplicaría a partir del “ejercicio fiscal siguiente”. Finalmente, el 17 de junio de 2008, la Sala Constitucional dictó una segunda aclaratoria13de la sentencia Nº 301 y estableció que: i. Por “ejercicio fiscal siguiente” debe entenderse el ejercicio fiscal correspondiente al año 2008, cuya declaración anual definitiva debe efectuarse antes del 31 de marzo de 2009; y ii. En lo que respecta al concepto de salario normal, deberá considerarse como remuneración regular y permanente, aquella que se recibe con una “regularidad mensual” y así se señaló específicamente en su dispositivo.
Por su parte, el artículo 107 del Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras, dispone que cuando el patrono o el trabajador estén obligados a pagar una contribución, tasa o impuesto, estos se calcularán considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.
Como se indicó, el 18 de noviembre de 2014 fue publicado el Decreto de Ley de Impuesto sobre la Renta a través de la cual se modificó el contenido del ar tículo 31 de la Ley de 2007, pretendiendo ampliar la base imponible del im -puesto sobre la renta de los trabajadores al incluir expresamente dentro de ésta las remuneraciones obtenidas tanto de forma regular como accidental, independientemente de su carácter salarial.
Conforme con lo señalado en el artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras, que conserva idéntica la redacción del
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parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, la base de cálculo de los tributos o contribuciones que estén a cargo de los patronos y trabajadores, será siempre el salario normal que estos últimos perciban.
Para la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, se entiende por salario normal, aquellas remuneraciones que se obtengan: i. Con carácter regular y permanente14y con certeza, lo que excluye todos aquellos beneficios, respecto de los cuales no exista seguridad o certeza en cuanto a su...
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